Сообщение УФНС РФ по Курской обл. от 03.06.2005 г № Б/Н
Сообщение УФНС РФ по Курской области от 03.06.2005
Зачастую в период подготовки к сдаче отчетности (при работе над показателями баланса или заполнении декларации по налогу на прибыль организаций) у бухгалтера возникают сомнения в том, правильно ли были отражены в налоговом учете отдельные хозяйственные операции по движению объектов основных средств. Разобраться в тонкостях различных ситуаций вам поможет данная статья.
Состав основных средств
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль организаций признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования имущества должен быть свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10000 руб. Поскольку основные средства являются частью имущества организаций, к ним также относится это определение.
Основные средства бюджетных организаций не амортизируются.
У некоммерческих организаций не начисляется амортизация на объекты основных средств, полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности.
Не относится к амортизируемому имуществу также имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). Если при недостаточности бюджетных ассигнований часть стоимости имущества оплачена за счет собственных средств организации , то к амортизируемому имуществу относится часть этого имущества, оплаченная за счет собственных источников.
Кроме того, согласно п. 3 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, полученные по договорам безвозмездного пользования (п. 3 ст. 256 НК РФ). Аналогичным образом не учитывается в составе расходов стоимость полученного в безвозмездное пользование иного имущества.
В письме МНС России от 27 сентября 2004 N 02-5-11/162 отмечается, что перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширению не подлежит. Поэтому при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в общеустановленном порядке равномерно в течение года.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (ст. 256 НК РФ).
Имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (договору лизинга), амортизируется стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.
Определение первоначальной стоимости основных средств
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, исчисляется как сумма расходов по их приобретению, сооружению и изготовлению. При этом в первоначальную стоимость ОС не включаются:
- проценты по долговым обязательствам, связанным с их приобретением ;
- суммовые разницы, связанные с приобретением ОС (поскольку они также отнесены п. 7 ст. 271 НК РФ к внереализационным расходам);
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС. Указанные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией ;
- курсовые разницы, связанные с приобретением ОС .
Расходы, связанные с государственной регистрацией объекта недвижимости, следует рассматривать как расходы, связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. В случае, когда указанные расходы осуществляются после того, как объект введен в эксплуатацию, они учитываются в составе косвенных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их возникновения.
Первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного организацией безвозмездно, признается его рыночная стоимость, подтвержденная, в частности, данными независимой оценки.
При получении объектов основных средств в виде взноса в уставный капитал таким встречным обязательством принимающей стороны является обязательство предоставить учредителю соответствующую долю в уставном капитале. Поэтому указанные объекты ОС не относятся к безвозмездно полученным объектам. Их первоначальная стоимость у принимающей стороны равна их остаточной стоимости у организации-учредителя.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества может изменяться в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным причинам.
В налоговом учете затраты на реконструкцию объекта основных средств относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен.
При внесении в уставный капитал организации-эмитента организациями - акционерами (участниками, пайщиками) имущества его стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на передаваемое имущество . Она складывается из стоимости (остаточной стоимости) имущества с учетом дополнительных расходов, учитываемых при налогообложении у передающей стороны.
В налоговом учете организаций основные средства могут учитываться либо по первоначальной, либо по остаточной стоимости, то есть по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Следовательно, при внесении их в уставный капитал других организаций основные средства также должны учитываться либо по первоначальной стоимости (если они не эксплуатировались), либо по остаточной стоимости. Этот подход распространяется и на основные средства, вносимые в уставный капитал организаций физическими лицами, а также организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения или уплачивающими единый сельскохозяйственный налог.
Методы начисления амортизации
С 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли амортизация по объектам ОС может начисляться линейным и (или) нелинейным методами.
Линейным методом начисляют амортизацию по объектам ОС, входящим в VIII - X амортизационные группы (для остальных объектов налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации из двух разрешенных методов). В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ единожды избранный метод по конкретному объекту основных средств в дальнейшем не может быть изменен.
При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации по каждому объекту основных средств определяется следующим образом.
Пример 1. Восстановительная стоимость объекта ОС, входящего в IX амортизационную группу, по состоянию на 1 января 2002 г. составляет 2000000 руб. Срок полезного использования - 30 лет. Ежемесячная норма амортизации - 0,28% (1: 360 мес. х 100%).
Сумма амортизационных отчислений за январь - март 2005 г. составит 504000 руб. (2000000 руб. х 0,28%: 100% х 90 дн.).
При применении нелинейного метода амортизации сумму начисленной за месяц амортизации определяют в следующем порядке.
Пример 2. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. амортизация по основным средствам начисляется нелинейным методом.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, отнесенного к VI амортизационной группе, составляет 800000 руб. Сумма амортизации, начисленная на указанный объект за период его эксплуатации до 1 января 2002 г., - 400000 руб.
Срок полезного использования - 12 лет.
1.Поскольку до 1 января 2002 г. для целей налогообложения применялся линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования данного объекта после 1 января 2002 г. составляет 6 лет (12 лет: 2).
Остаточная стоимость объекта - 400000 руб. (800000 руб. - 400000 руб.). Норма амортизации равна 1,39% (2: 144 мес. х 100%).
Сумма амортизационных отчислений за месяц - 5560 руб. (400000 руб. х 1,39%: 100%).
2.После того, как остаточная стоимость объекта составит 80000 руб. (400000 руб. х 20%: 100%), а этот срок наступит через 58 месяцев (320000 руб.: 5560 руб.), или с 1 ноября 2006 г., амортизация будет начисляться в следующем порядке:
- определяется количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта:
144 мес. (общий срок полезного использования) - 72 мес. (срок полезного использования до 1 января 2002 г.) - 58 мес. (срок полезного использования до достижения стоимости объекта 20% его первоначальной стоимости) = 14 мес.;
- устанавливается базовая доходность объекта - 80000 руб.;
- рассчитывается ежемесячная сумма амортизации, относимая на затраты:
80000 руб.: 14 мес. - 5714 руб./мес.
Если организация, применяющая в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, приобретает объект основных средств, ранее бывший в эксплуатации, то амортизация по такому объекту начисляется исходя из срока его полезного использования за вычетом количества месяцев его эксплуатации предыдущими собственниками.
Пример 3. Организация приобрела в июне 2004 г. объект основных средств, отнесенный к VI амортизационной группе, ранее бывший в эксплуатации, стоимостью 800000 руб. Нормативный срок полезного использования названного объекта - 12 лет. Срок эксплуатации объекта у предыдущего собственника - 8 лет. Следовательно, срок полезного использования этого объекта у организации составит 4 года (12 лет - 8 лет).
В данном случае амортизация должна начисляться ежемесячно по 16667 руб. (800000 руб.: (12 мес. х 4 года)).
Если объект основных средств ранее эксплуатировался и срок его полезного использования после 1 января 2002 г., утвержденный ранее организацией, превышает срок, установленный указанной выше статьей НК РФ, то организация обязана его уменьшить, одновременно пересчитав размер амортизационных отчислений.
Пример 4. В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 N 1072, на автомобиль грузоподъемностью до 0,5 тонны установлена норма амортизации 20%.
Исходя из указанной нормы амортизации, срок полезного использования автомобиля, принимаемый для целей налогообложения, составляет 5 лет (100%: 20%).
В соответствии с Классификацией основных средств автомобили указанной грузоподъемности отнесены ко II амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).
Предположим, что организация приобрела и передала в эксплуатацию автомобиль указанного класса с 1 января 2001 г.
Первоначальная стоимость автомобиля - 120000 руб.
В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ организация уточнила срок полезного использования автомобиля, установив его равным 3 годам.
В соответствии с учетной налоговой политикой амортизация по указанному автомобилю начисляется линейным методом.
Расчет амортизации по автомобилю в 2004 г. осуществляется в следующем порядке.
Вначале определяется срок полезного использования автомобиля после 1 января 2002 г., который составляет 2 года (3 года (уточненный срок полезного использования) - 1 год (срок эксплуатации до 1 января 2002 г.)).
Затем определяется недоамортизированная часть автомобиля по состоянию на 1 января 2002 г., которая составляет 96000 руб. (120000 руб. - (120000 руб. х 20%: 100%)).
После этого определяется месячная норма амортизации, которая составляет в нашем примере 4,17% ((96000 руб.: 24 мес.): 96000 руб. х 100%).
При этом срок полезного использования объектов основных средств до 1 января 2002 г. принимается во внимание исходя из норм начисления амортизации, установленных Постановлением Совмина СССР N 1072, а не срок, установленный для целей бухгалтерского учета.
По объектам основных средств, эксплуатировавшимся до 1 января 2002 г., в случае, когда ранее установленный срок их полезного использования, приходящийся на период после 1 января 2002 г., окажется меньше срока полезного использования, установленного в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, должно быть проведено уточнение этих сроков. Это уточнение должно быть отражено в учетной налоговой политике.
Рассмотрим порядок начисления амортизации по таким объектам основных средств на следующем условном примере.
Пример 5. На балансе организации на 1 января 2002 г. числится деревянное здание, используемое под склад, приобретенное и сданное в эксплуатацию в декабре 1995 г.
В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, действовавшими до 1 января 2002 г., по указанному объекту основных средств (шифр 10005) амортизация начислялась исходя из нормы 5% в расчете на год.
Следовательно, срок полезного использования данного объекта составляет 20 лет (100%: 5%).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данный объект относится к VII амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).
Предположим, что организация предусмотрела в учетной налоговой политике срок полезного использования здания склада 15 лет.
Первоначальная стоимость склада составляет 600000 руб.
В этом случае амортизация по указанному объекту основных средств начисляется исходя из вновь установленного срока его полезного использования после 1 января 2002 г. - 15 лет, а не исходя из срока полезного использования, установленного при сдаче данного объекта в эксплуатацию, приходящегося на период после 1 января 2002 г., - 14 лет (20 лет - 6 лет (период его фактической эксплуатации в 1996 - 2001 гг.)).
Начисление амортизации осуществляется в следующем порядке.
Сначала определяется первоначальная стоимость объекта за вычетом начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г., которая составляет 420000 руб. (600000 руб. - (600000 руб. х 5%: 100% х 6 лет)).
Затем определяем месячную норму амортизации, которая составляет 0,56% (420000 руб.: (12 мес. х 15 лет): 420000 руб. х 100%).
По этой норме и осуществляется ежемесячное списание остаточной стоимости основных средств после 1 января 2002 г.
Учет операций по реализации основных средств
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых превышает срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, подлежащей включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл. 25 НК РФ.
При реализации (выбытии) данных объектов основных средств, если их остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ.
При этом, поскольку фактический срок использования амортизируемых основных средств больше срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, полученный убыток признается при определении налоговой базы единовременно.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации уменьшаются на цену приобретения этого имущества. К прочему имуществу относятся и реализуемые объекты незавершенного капитального строительства, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они не подлежат амортизации.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в составе прочих расходов в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации.
Пример 6. Организация реализовала в марте 2005 г. автомобиль, ранее бывший в эксплуатации, за 20000 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля - 200000 руб. Остаточная стоимость автомобиля - 40000 руб. Нормативный срок полезного использования автомобиля - 10 лет. Фактически автомобиль эксплуатировался 8 лет.
Убыток от реализации автомобиля в сумме 20000 руб. (40000 - 20000) будет учтен при налогообложении прибыли равными долями в течение 24 месяцев - с апреля 2005 г. по март 2007 г.
Отдел работы
с налогоплательщиками и СМИ